2018年1月5日中國銀監(jiān)會為彌補監(jiān)管短板對委托貸款業(yè)務(wù)進行全面、系統(tǒng)的規(guī)范，出臺了《中國銀監(jiān)會關(guān)于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知》（中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會銀監(jiān)發(fā)〔2018〕2號）（下稱《辦法》），《辦法》的出臺不僅為商業(yè)銀行辦理委托貸款業(yè)務(wù)提供了制度依據(jù)，也為委托貸款相關(guān)的涉稅業(yè)務(wù)提供了解決問題的新思路。
劃重點：
●資金提供方是委托人的自有資金，需要交給銀行專戶，不是銀行的資金。
●三方簽訂的是委托貸款借款合同，但銀行在其中只是代理服務(wù)，代為發(fā)放，協(xié)助監(jiān)督作用，不是借出款項的一方。
●商業(yè)銀行向委托人而不是借款人收取代理手續(xù)費。
以下是涉稅處理的分析。
一、增值稅
1、委托人涉及的是按什么稅目計稅及開票問題
根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。因此，委托方將資金通過銀行提供給借款人使用取得的利息收入，屬于銷售貸款服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅。
如果委托人為小規(guī)模納稅人，應(yīng)按提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額，依3%的征收率計繳增值稅。從2019年1月1日，月銷售額不超過10萬元（按季納稅30萬元）可以享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。如果委托人為一般納稅人，應(yīng)按提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額，依6%的稅率計算銷項稅額。
委托人取得利息收入增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為，發(fā)生貸款行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人提供貸款服務(wù)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)完成的當(dāng)天。
根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第（六）項規(guī)定，對購入的貸款服務(wù)不能抵扣進項稅，因此實務(wù)中不建議開具增值稅專用發(fā)票給借款人。
2、借款人涉及的是支付的利息可否抵扣進項稅問題
借款人屬于接受貸款服務(wù)方。借款人為小規(guī)模納稅人的，不涉及進項抵扣；如為一般納稅人，購進貸款服務(wù)不得抵扣進項稅額，因此不建議取得增值稅專用發(fā)票。
3、商業(yè)銀行涉及的是按什么稅目計稅及開票問題
財稅〔2016〕36號附件一所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，直接收費金融服務(wù)，以提供直接收費金融服務(wù)收取的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務(wù)費、經(jīng)手費、開戶費、過戶費、結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費等各類費用為銷售額。經(jīng)紀代理服務(wù)，是指各類經(jīng)紀、中介、代理服務(wù)。包括金融代理、知識產(chǎn)權(quán)代理、貨物運輸代理、代理報關(guān)、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。因此，商業(yè)銀行提供委托貸款服務(wù)取得的手續(xù)費收入，屬于提供金融代理取得的收入，應(yīng)按“經(jīng)紀代理服務(wù)”繳納增值稅，而不是按照“金融服務(wù)——直接收費金融服務(wù)”繳納增值稅。
4、手續(xù)費處理涉及進項是否可以抵扣問題
在《辦法》實施前，商業(yè)銀行通常向借款人收取手續(xù)費，而根據(jù)《辦法》，商業(yè)銀行改為向委托人收取代理手續(xù)費，實務(wù)中委托人會再向借款人收回這筆手續(xù)費，當(dāng)委托人向商業(yè)銀行支付這筆手續(xù)費時，商業(yè)銀行不是貸款人，委托人支付的手續(xù)費可以抵扣進項稅。當(dāng)委托人向借款人收取手續(xù)費時，屬于提供貸款服務(wù)的價外費用，一并按貸款服務(wù)繳納增值稅并開具普通發(fā)票；而借款人屬于接受貸款服務(wù)向貸款人支付的與該筆貸款直接相關(guān)的手續(xù)費，借款方不可以抵扣進項稅。
即便是委托人不再向借款人收回這部分手續(xù)費，那么也會因為銀行收取這部分手續(xù)費而會把手續(xù)費成本加在利息當(dāng)中，同樣，借款人也不能抵扣進項稅，這與營改增的政策是相符合的，避免因以收取手續(xù)費等名義支解利息收入的增值稅應(yīng)稅銷售額。
二、所得稅
1、委托人涉及的是收入的確定問題
委托人如為企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條的規(guī)定確認為利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。
委托人如為個人獨資企業(yè)或者合伙企業(yè)，取得的委托貸款利息收入不需并入企業(yè)的經(jīng)營收入，而是單獨作為投資者個人或企業(yè)取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。委托人如為個人按利息、股息、紅利所得計算個人所得稅。
2、借款人涉及的是利息支出扣除的問題
委托貸款合同雖然涉及到銀行，但委托貸款涉及的借款人與貸款人均不是商業(yè)銀行，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。也就是說，借款方的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，不得稅前扣除。
企業(yè)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）的規(guī)定，在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。
如果借款人和委托人屬于關(guān)聯(lián)方，借款人的利息支出稅前扣除滿足前兩個要求外，還應(yīng)按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定進行處理。即除非借款方能夠按照稅法及其實施例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者借款方的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的以外，借款方的利息支出受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例2：1的限制。
3、商業(yè)銀行涉及的是收入的確定問題
委托貸款業(yè)務(wù)中，受托人商業(yè)銀行實際上不是資金借貸雙方中的任何一方，其就取得的經(jīng)紀代理服務(wù)手續(xù)費收入申報企業(yè)所得稅。
三、土地增值稅
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款規(guī)定，與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和的5％以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和的10％以內(nèi)計算扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題規(guī)定，（一）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。”
根據(jù)以上政策，利息支出如果能夠按項目分攤并能提供金融機構(gòu)證明的，據(jù)實扣除，但不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。如果不能提供金融機構(gòu)證明或者不能按項目分攤利息的，按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。
對于委托貸款，因不能取得金融機構(gòu)證明，實質(zhì)上屬于非金融企業(yè)間的借款，應(yīng)按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。
四、印花稅
在《辦法》實施之前，《貸款通則》規(guī)定，貸款分自營貸款、委托貸款和特定貸款。其中，委托貸款，系指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費，不承擔(dān)貸款風(fēng)險。因此，委托貸款也是銀行貨款的一種形式。通常認為委托貸款合同的表現(xiàn)形式主要有兩種：雙方協(xié)議的委托貸款和三方協(xié)議的委托貸款。
雙方協(xié)議的委托貸款由資金提供人（委托人）與銀行（受托人）簽訂的委托合同及銀行（受托人、貸款人）與借款人簽訂的借款合同構(gòu)成，委托人與受托人、貸款人與借款人的權(quán)利義務(wù)分別在兩個合同中約定；三方協(xié)議的委托貸款則由一個合同構(gòu)成：資金提供人（委托人）、銀行（受托人、貸款人）與借款人的權(quán)利義務(wù)均在一個合同中約定。
印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證征稅。對于不在列舉范圍內(nèi)的憑證，不涉及印花稅。印花稅稅目稅率表中的借款合同，是指銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）第十四條規(guī)定：“在代理業(yè)務(wù)中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項、權(quán)限和責(zé)任的，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花?！?/p>
因此，對于雙方協(xié)議的委托貸款合同，委托方與銀行簽訂的委托合同不屬于應(yīng)稅憑證，不貼花。而銀行與借款人簽訂的借款合同，銀行與借款人均應(yīng)按“借款合同”貼花，依借款金額萬分之零點五貼花。
對于三方協(xié)議的委托貸款，該合同實際上約定了兩個事項：委托事項和貸款事項。該委托貸款合同屬于借款合同，立合同人應(yīng)按借款合同貼花。立合同人為借款合同的當(dāng)事人，應(yīng)當(dāng)是對借款合同有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系的單位和個人，不包括保人、證人、鑒定人。同時根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）文件第六條的規(guī)定，借款合同僅就由金融單位與使用單位貼花。因此，作為簽訂委托貸款合同的三方，委托方、銀行和借款方中，只有銀行和借款方就借款事項擁有直接權(quán)利義務(wù)關(guān)系，應(yīng)作為立合同人（合同當(dāng)事人），按“借款合同”依借款金額萬分之零點五貼花；而委托方持有合同但不屬于當(dāng)事人，不需要貼花。
上海市曾經(jīng)發(fā)文明確過，但在2009年廢止后，委托貨款合同如何貼花又成了不明確的問題。原規(guī)定如下：
《關(guān)于本市金融系統(tǒng)辦理的委托貸款合同征收印花稅問題的通知》（滬稅地〔1991〕121號）（注：《上海市國家稅務(wù)局、上海市地方稅務(wù)局關(guān)于公布廢止或失效的稅收規(guī)范性文件目錄的通知》（滬國稅法〔2009〕9號）宣布廢止。）規(guī)定 ：
經(jīng)請示國家稅務(wù)局地方稅管理司同意，現(xiàn)對本市金融系統(tǒng)辦理的委托貸款合同征收印花稅問題，作如下規(guī)定：
一、銀行使用的委托貸款合同（協(xié)議），均屬金融機構(gòu)與借款單位簽訂的借款憑證。根據(jù)國家稅務(wù)局國稅發(fā)〔1991〕155號文件第六條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由銀行和借款單位就各自所持的一份憑證貼花，其他簽約人不貼花。
二、銀行與委托單位簽訂的委托貸款協(xié)議書，則應(yīng)作為僅明確委托、代理關(guān)系的憑證，按照國家稅務(wù)局國稅發(fā)〔1991〕155號文第十四條的規(guī)定，不屬于列舉征稅的憑證，不貼印花。
《辦法》實施以后，這個問題不再是爭議問題了，根據(jù)《辦法》的規(guī)定，委托人、商業(yè)銀行、借款人三方簽訂的是委托貸款借款合同，銀行在其中只是代理服務(wù)，代為發(fā)放，協(xié)助監(jiān)督作用，不是借出款的一方，僅負責(zé)代理事項，僅有代理的權(quán)限和責(zé)任，因此不需要貼花，而委托人與借款人雙方均不是金融組織的，也不屬于借款合同的印花稅納稅人，雙方也不需要貼花。
五、賬務(wù)處理
《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》附錄會計科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定：
1303 貸款
一、本科目核算企業(yè)（銀行）按規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款，包括質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款等。
……
企業(yè)委托銀行或其他金融機構(gòu)向其他單位貸出的款項，可將本科目改為“1303 委托貸款”科目。
委托人委托商業(yè)銀行對借款人的貸款，應(yīng)通過“委托貸款”科目核算。
委托人發(fā)放貸款時：
借：委托貸款——本金
貸：銀行存款
支付銀行委托貸款手續(xù)費:
借：財務(wù)費用
貸：銀行存款
按月計提利息：
借：應(yīng)收利息
貸：利息收入
收回發(fā)放的貸款：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收利息
貸：委托貸款